審計觀察 – 關于上市公司內部審計工作的思考（上市公司內部審計問題研究）

內部審計對上市公司防范風險和提升管理水平、促進資本市場穩定健康發展具有重要作用。近年來，審計內外部環境不斷發展變化，特別是2018年1月《審計署關于內部審計工作的規定》（簡稱《規定》）的發布，標志著我國內部審計工作進入了一個全新的發展階段。上市公司作為經濟社會和資本市場中的重要主體，其內部審計工作也將在新時代有更大更新的發展和作為。

上市公司內部審計方面的規定和實踐

（一）上市公司內部審計的定位和作用

《規定》的發布，凸顯了內部審計在各類組織完善治理、實現目標中發揮的作用越來越大，其中也包括上市公司。上市公司除了遵守公司法中關于公司的一般性管理規定，還應遵守中國證監會及其他監管部門對上市公司的特定管理規定，以及證券交易所對所在上市公司的具體規定。內部審計作為上市公司治理監督制衡機制的重要組成部分，其作用不可或缺。內部審計機構是公司常設機構，可以連續、實時開展內部監督、評價和建議工作，既發揮著常態化的監督作用，又發揮著在組織架構中的權力制衡功能，是上市公司治理和組織架構的重要基礎。而在具體業務方面，內部審計發揮著查錯糾弊、改善管理、提高績效的作用，是組織風險管理的第三道防線。

在上市公司的管理規定中，對上市公司的內部審計有一定的特殊要求，以促進內部審計有效發揮作用。但隨著經濟社會發展，新時代內部審計范圍和職責有了一些新特征，這些新特征尚未體現在上市公司內部審計要求中。

（二）上市公司治理準則、章程指引、上市規則對內部審計的規定

證監會在2016年修訂發布了《上市公司章程指引》。按照該指引，內部審計的范圍沒有“內部控制和風險管理”。

證監會在2018年修訂發布了《上市公司治理準則》。按照該準則，內部審計接受董事會審計委員會的監督及評估，但沒有明確內部審計在董事會審計委員會的領導下開展工作。

上海證券交易所和深圳證券交易所均制定了股票上市規則。按照兩個交易所的規則，《規定》中提出董事會應加強對內部審計工作的領導，在上市公司體現為由其下設的審計委員會具體實施。

在具體業務方面，內部審計發揮著查錯糾弊、改善管理、提高績效的作用，是組織風險管理的第三道防線。

（三）企業內部控制規范體系對內部審計的規定和實踐

財政部等五部委于2008年印發了《企業內部控制基本規范》，并于2010年印發了《企業內部控制配套指引》（包括《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》《企業內部控制審計指引》），其中多處涉及內部審計工作。

《企業內部控制基本規范》明確審計內容包括對內部控制的監督，但沒有明確內部審計其他方面的審計內容，如財政財務收支、經濟活動、國家方針政策、企業戰略決策、業務計劃等內容 ；明確了內部審計機構是企業內部控制的監督機構。

根據《企業內部控制評價指引》，上市公司內部審計部門每年組織開展內控評價、形成評價報告并報董事會審議通過后對外公告。在具體實踐中，財政部、證券交易所對內控評價報告內容和形式作了進一步要求，報告內容包括本公司內控缺陷評價標準，但在《企業內部 控制評價指引》和《企業內部控制基本規范》中，對內控缺陷標準方面缺乏規范統一、便于操作、相互可比的規定。《企業內部控制評價指引》中“重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷”概念比較籠統，不便于實際操作。

在《企業內部控制審計指引》中，注冊會計師執行審計業務、評價被審計企業的內部控制缺陷時，有4 種可能存在重大缺陷的跡象規定，相對《企業內部 控制評價指引》中重大缺陷的規定更加細化，但范圍還不夠全面、概念還不夠明確。在上市公司具體實踐中，各公司自行確定的內控評價標準的差異程度較高。從目前上市公司公告的內控評價報告看，各家上市公司的內控缺陷評價標準不統一，對于定量標準的金額或比率、定性標準的具體事件表述都有較大差異，如同樣一個事件在某上市公司是重大缺陷，在其他上市公司則是重要缺陷或者一般缺陷。

《企業內部控制應用指引》共18項內容，基本涵蓋了內部控制的方方面面，但缺乏內部審計指引。涉及內部環境類的指引有5項，可以對應《企業內部控制基本規范》中內部環境除內部審計這部分內容之外的其他幾部分內容，即在《企業內部控制基本規范》中有原則性要求的內部審計，在配套指引中沒有對應的應用指引。內部審計工作和其他業務一樣，也有需關注的風險和需采取的控制措施，也需將內部審計風險控制在企業可承受范圍內。

上市公司內部審計實務開展情況

上市公司內部審計實務一般分為經濟責任審計、內控評價、管理績效審計、專項審計，以經濟責任審計、內控評價為主，全面審查公司內部各項業務事項，以管理績效審計、專項審計為輔，突出對提高經濟效益、重點業務事項和高風險領域進行監督評價。

經濟責任審計的目的主要是對領導人員履職情況進行監督和評價，審計對象主要是領導人員。有的公司非常重視經濟責任審計工作，審計對象不但包括下屬單位或機構的主要領導人員，而且包括本單位的副職領導人員、大部分內設機構的負責人、下屬單位或機構的副職領導人員。但經濟責任審計對象范圍過大、頻率過高，一定程度上會影響公司正常業務效率，加大審計成本。

內控評價是上市公司內部審計部門按照上市監管規定必須實施的實務工作，而且形成的公司年度內控評價報告須按時對外公告。內控評價涉及公司各項業務和事項，評價程序和方法比較系統、專業。具體實踐中，上市公司普遍開展內控評價，但部分上市公司內控評價流于形式，雖然按照交易所規定的時間和格式出具了內控評價報告，但內控評價以評促建、以評促改的作用發揮不夠充分。

管理績效審計是以提高管理水平和經營效益為目的的審計。管理績效審計要求較高，內部審計人員需熟悉公司業務和市場，才能挖掘影響經營效益的深層次原因。由于該項審計要求高，不同公司對管理績效審計的重視程度不同，配置的審計力量也不同。

專項審計是對公司某一特定事項開展的審計，主要包括公司戰略決策落實情況審計、工程項目審計、舉報核查審計及其他專項審計或調查。從目前實踐情況來看，公司戰略決策落實情況的跟蹤審計涉及戰略、決策、領導層，層次高、事項敏感，如果沒有領導支持，審計將很難實施，目前大部分公司未開展這方面的審計。

審計實務中還有一個難點，即如何把握內部審計的獨立性。內部審計的目的是促進公司規范管理、防范風險，為公司實現戰略目標服務。實務中，部分上市公司的內部審計獨立性偏弱，審計委員會對內部審計的管理較少，管理層的影響較大，部分公司則過度強調內部審計獨立性，對管理層的服務和與其他內設機構的協同不夠。

完善上市公司內部審計工作的建議

隨著國家關于內部審計工作一系列新政策的出臺，上市公司內部審計作為公司治理的組成部分，在相關規章制度和實務方面也需相應健全和完善。結合前面分析闡述，筆者提出如下建議。

（一）進一步健全上市公司內部審計工作制度

按照《規定》，結合上市公司的特點，進一步健全上市公司治理準則、章程指引、上市規則中對內部審計工作的規定。具體表現為 ：在《上市公司治理準則》中關于審計委員會的主要職責第二條“監督及評估內部審計工作”的表述完善為“領導、監督及評估內部審計工作”；《上市公司章程指引》第八章第二節內部審計第一百五十六條“公司實行內部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務收支和經濟活動進行內部審計監督”的表述完善為“公司實行內部審計制度，配備專職審計人員，對公司財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理進行內部審計監督”；第一百五十七條“公司內部審計制度和審計人員的職責，應當經董事會批準后實施。審計負責人向董事會負責并報告工作”的表述完善為“公司內部審計制度和審計人員的職責，應當經董事會審計委員會批準后實施。審計負責人向董事會審計委員會負責并報告工作”。

（二）進一步健全企業內部控制規范體系

一是制定內控缺陷評價標準參考指引。內控缺陷評價標準是內部審計部門開展內控評價、確定內控缺陷類型、評價公司內控是否有效的重要依據，上市公司內部控制評價報告對外披露，是監管部門和投資者的關注重點。

目前對上市公司內控缺陷評價標準沒有統一的具體規定，而各上市公司內控缺陷評價標準 差異程度較高，不規范、不統一，公司之間內控缺陷評價缺乏可比性的情況，降低了內控評價報告的使用效果。因此建議制定內控缺陷評價標準參考指引，進一步明確上市公司的內控缺陷評價標準，分類列舉財務報告內控缺陷評價標準（定性和定量）和非財務報告內控缺陷評價標準（定性和定量），便于上市公司內控評價實際操作，提高內控評價報告的使用效果。

二是在《企業內部控制應用指引》中增加內部審計指引。內部審計指引可以比照其他內部環境類指引，列出內部審計應該關注的風險，對應風險應采取的控制措施，將內部審計風險控制在企業可承受范圍內。

（三）進一步做好上市公司內部審計實務工作

一是進一步深化內部審計范圍。目前大部分上市公司內部審計部門都組織開展了經濟責任審計、內控評價、管理績效審計、專項審計工作，但管理績效審計中的經營效益審計和專項審計中的公司戰略決策落實情況跟蹤審計開展相對較少，建議上市公司進一步深化內部審計范圍，加強對公司發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃執行情況的審計，加強對虧損業務的經營效益審計，為公司實現戰略、落實決策和提質增效發揮更大作用。

二是進一步提高內部審計效率。在經濟責任審計方面，確定被審計領導人員范圍時，突出主要領導人員的審計 ；在任中審計頻率方面，領導人員任中3-5 年開展一次。各項審計實務結合開展，對同一個被審計單位或部門的內部審計（除內控評價）原則上一年不超過 1 次，以提高審計資源效率和減少對被審計單位或部門正常工作的影響。

三是保持內部審計的獨立性，上市公司內部審計既要在董事會審計委員會領導下開展工作，又要積極發揮其對內部管理的服務和與其他職能部門的協同作用。（作者系同方股份有限公司首席審計官）

來源：《審計觀察》雜志2021年第1期